La transmisión automática de información. ¿Hacia un estándar global de intercambio de información?

Fecha de recepción: 4 de noviembre 2015

Fecha de revisión: 23 de noviembre 2015

Fecha de aceptación:24 de febrero 2016

María Esther Sánchez Lópe
Esther.Sanchez@uclm.es

INTRODUCCION

En el contexto actual de globalización económica, en el que los cambios se producen con asombrosa rapidez, asistimos en los últimos años al fuerte impulso dado a los mecanismos de intercambio de información tributaria y, en particular, a uno de los cauces de transmisión de los mismos, esto es, el intercambio automático de datos entre Estados.

Impulso, en efecto, que parece obedecer a unas circunstancias económicas y políticas determinadas, como es la lucha contra la evasión y el fraude fiscal en un escenario de crisis económica mundial y que no solamente encuentra origen en la iniciativa FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), liderada por EEUU, sino también, y sobre todo, en el constante trabajo, plasmado en acciones concretas, que en este ámbito se viene realizando tanto por parte de la Unión Europea (en adelante, UE) como por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, OCDE).

Situación, por tanto, que nos permite afirmar que se están dando pasos importantes hacia un sistema más eficaz de intercambio de información si bien nos parece todavía arriesgado aludir a la existencia de lo que se ha denominado estándar global de intercambio de información tributaria^[1] y, más concretamente, en relación con el intercambio automático de información^[2].

En este sentido, y según se expondrá a lo largo de las páginas que siguen, pensamos que existen todavía importantes escollos que se oponen a la realización de dicho estándar común entre los que cabe mencionar el secreto bancario, los paraísos fiscales o la misma soberanía fiscal. Obstáculos, junto a los cuales, es preciso destacar, además, que el diseño de un adecuado intercambio de información debe pasar, a nuestro modo de ver, por la búsqueda constante del equilibrio entre la obtención de la información y la garantía de los derechos del contribuyente afectado debiendo afirmar, en relación con ello, que el avance protagonizado por dicho instrumento, tanto a nivel internacional como comunitario, no se ha visto acompañado por un desarrollo paralelo de la protección del contribuyente en los procedimientos de intercambio de información tributaria^[3].

METODOLOGIA

La metodología empleada parte del estudio y análisis, en el actual contexto de globalización y crisis económica, de las iniciativas de la OCDE y de la Unión Europea en materia de intercambio de información así como de otras de carácter particular, como es el caso de EEUU a través de FATCA, y que se lleva a cabo teniendo en cuenta la indiscutible interrelación existente entre los ordenamientos internos de los Estados y las normas de carácter supranacional en el mencionado contexto de mundialización de la economía.

PREGUNTA DE INVESTIGACION Y RESULTADOS

La cuestión objeto de investigación se centra en la determinación de si los trabajos llevados a cabo por la OCDE y la Unión Europea, junto a FATCA, permiten hablar efectivamente de la existencia de lo que se ha denominado, “estándar global de intercambio automático de información”.

Los resultados de ello conducen a considerar, a partir del análisis de las distintas normas en materia de intercambio de datos fiscales que, si bien se están dando pasos importantes hacia ello, son todavía muchos los retos y obstáculos que deben afrontarse a fin de que las Administraciones tributarias sean tan globales como los contribuyentes, a partir de una plena utilización de las posibilidades que brindan los mecanismos de intercambio de información tributaria.

DESARROLLO DE LA DISCUSIÓN

1. EL INTERCAMBIO AUTOMATICO DE INFORMACION. INICIATIVAS

Como es conocido, el intercambio automático de datos se ha configurado tradicionalmente como uno de los medios o cauces posibles de intercambio de información tributaria (junto a la información previa petición o ad hoc y espontánea), según la normativa convencional y comunitaria, siendo cierto que, fundamentalmente durante los últimos años, se viene poniendo el acento en la potenciación del intercambio automático de datos con la finalidad esencial de dotar de una mayor eficacia a la utilización de dicho instrumento para el logro de determinados objetivos relacionados fundamentalmente con la lucha frente al fraude fiscal.

Impulso que, tal como se ha indicado más arriba, se ha comenzado a materializar en acciones concretas, a las que nos referiremos seguidamente, si bien es cierto que el mismo ha venido precedido de opiniones así como de actuaciones concretas que, procedentes tanto de la doctrina como de diversas instituciones, han puesto el acento en la necesidad de uniformar o acercar los procedimientos de intercambio de información entre Estados, en cuanto premisa ineludible de un adecuado funcionamiento del mecanismo mencionado.

Muestra de ello son las palabras de CAAMAÑO ANIDO y CALDERON CARRERO con las que se refieren al hecho de que la reducción de las “asimetrías” existentes entre los procedimientos de los diversos Estados precisa que “las diferentes administraciones fiscales de los referidos países tengan acceso a las principales fuentes de información con trascendencia tributaria, lo cual requiere la uniformación del Derecho tributario formal”^[4].

Línea, asimismo, en que también se situó hace años la Directiva 77/779/CEE, de 19 de diciembre, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados Miembros en el ámbito de los Impuestos directos y en el de las primas de seguros, al indicar, en su Exposición de Motivos, que “Es conveniente intensificar la colaboración entre Administraciones fiscales en el interior de la Comunidad sobre la base de normas y principios comunes” y en la que ha incidido también la Directiva 2011/16/UE, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y que deroga la Directiva 77/799/CEE, así como diversos informes de las instituciones comunitarias.

Es posible comenzar afirmando, por tanto, en estas primeras líneas que la necesidad de “acercar” los procedimientos o, dicho de otro modo, la instauración de un “estándar común de intercambio de información”, aparece como una preocupación sentida desde hace bastante tiempo en los más diversos ámbitos debiendo remarcar, sin embargo, que ha sido durante los últimos años cuando estamos asistiendo a un intento “firme” de lograr la uniformidad mencionada a través, precisamente, del mecanismo de intercambio automático de información, según tendremos ocasión de profundizar más adelante.

1.1. El intercambio automático de información en el seno de la Unión Europea

Tal como se acaba de indicar, es precisamente en el ámbito comunitario donde quizá se siente más tempranamente la urgencia de llevar a cabo la “armonización” o acercamiento de los procedimientos de intercambio de datos entre los Estados que componen la Unión Europea.

Efectivamente, la vigencia del principio de autonomía procedimental, en virtud del cual los Estados pueden aplicar sus propios procedimientos a la hora de intercambiar información, no puede conducir a una “dicotomía” o “esquizofrenia” en el ámbito de la asistencia mutua y, en particular, en referencia al intercambio de información debido a que ello redunda directamente en la ineficacia de dicho instrumento.

Razón por la que se viene poniendo el acento en la necesidad de un marco jurídico reforzado y único, en materia de intercambio internacional de información tributaria dotado de un enfoque comunitario, tanto a nivel legislativo como operativo^[5]. Y ello debido a que “las divergencias de los métodos de las diferentes administraciones han animado a los defraudadores a trasladar sus actividades a los Estados miembros en los que no se toman las medidas adecuadas” (Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE).

Necesidad de “reforzar” la cooperación, a nivel comunitario, que ha sido puesta de manifiesto en numerosas ocasiones tanto por parte de la Comisión como del Consejo^[6] y que, entre otras medidas, podemos afirmar que ha encontrado plasmación en el decidido impulso otorgado al intercambio automático de información tributaria.

Tendencia que fue asumida, en efecto, por la Directiva 2003/48/CE, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, suponiendo un fuerte impulso al intercambio automatizado de datos^[7], la cual indica significativamente en su EM que “El intercambio automático de información entre Estados miembros referente a los pagos de intereses previsto en la presente Directiva permite la imposición efectiva de dichos pagos en el Estado miembro de residencia fiscal del beneficiario efectivo con arreglo a la legislación nacional del dicho Estado”, añadiendo que “es necesario, por tanto, establecer que los Estados miembros que intercambian información de conformidad con la presente Directiva no puedan hacer uso de la facultad de limitar el intercambio de información de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la Directiva 77/799/CEE”^[8].

Idea que ha subrayado también la Directiva 2011/16/UE al indicar, en su Exposición de Motivos, que la reforma de la misma persigue, al tiempo, simplificar los procedimientos tanto para los poderes públicos como para los particulares estableciendo unas normas y procedimientos comunes al objeto de facilitar al máximo la cooperación administrativa cotidiana entre Estados miembros.

Objetivo que se ha materializado, en cierta medida, con la reforma de la Directiva citada a través de la Directiva 2014/107/UE, de 9 de diciembre de 2014, que modifica la Directiva 2011/16/UE, por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, si bien es cierto que la Directiva 2011/16/UE ya situó el intercambio automático de información como una de las claves del funcionamiento de la misma, tal como es posible deducir tanto de su contenido como de las enmiendas a la Propuesta de Directiva por parte de la Comisión^[9], debiendo reseñar, por otra parte, que ello supuso un avance fundamental en relación con las previsiones contenidas respecto a este punto en la Directiva 77/799/CEE^[10].

De este modo, en la Exposición de Motivos de la Directiva número 16 de 2011

(…) se reconoce que la obligación de intercambio automático e incondicional de información es el medio más eficaz de mejorar la evaluación correcta de los impuestos en situaciones transfronterizas y en la lucha contra el fraude” previéndose en el artículo 8 las categorías de renta y patrimonio (cinco) objeto de intercambio automático que la autoridad competente de un Estado miembro comunicará a la autoridad competente del otro Estado miembro en relación “a las personas con residencia fiscal en ese otro Estado miembro^[11].

Tendencia que también siguen otras normas comunitarias como el Reglamento UE 904/2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA, en cuya Exposición de Motivos se afirma que

Para luchar contra el fraude fiscal de forma eficaz es necesario establecer un intercambio de información sin solicitud previa, añadiendo que “para facilitar el intercambio de información, deben especificarse las categorías de datos para las que es necesario establecer un intercambio automático^[12].

Por consiguiente, y en el ámbito comunitario, pensamos que se están dando pasos importantes para la instauración de un estándar automático de intercambio de información tributaria, como demuestran los “avances” incluidos en la Directiva 2011/16/UE^[13] (entre los que destacamos, a efectos de este estudio, la “flexibilización” del secreto bancario^[14]) y, en particular, en relación al intercambio automático de información, en la Directiva 2014/107/UE.

Avances, en efecto, que están propiciando la coordinación o armonización de los procedimientos de intercambio de información sentando las bases, al mismo tiempo, de un espíritu de colaboración necesario para un eficaz desarrollo de dicho mecanismo.

1.2. Trabajos de la OCDE

Tal como se ha indicado, la OCDE ha venido desarrollando un trabajo ejemplar en el impulso y avance del mecanismo de intercambio de información tributaria, y de modo particular, a través del art. 26 del Modelo de CDI, el OECD Agreement on Exchange of Information on Tax Matters de 2002 y el Acuerdo Multilateral de Asistencia Mutua OCDE-Consejo de Europa.

Línea en la que debe señalarse que el acceso a la información bancaria ha constituido preocupación constante de dicho organismo. Es, por ello, que uno de los aspectos de la última modificación del artículo 26 del MC OCDE, en su versión de 2005, encuentra relación directa con el acceso a la información bancaria y el replanteamiento del secreto bancario como límite al intercambio de información^[15].

Preocupación que se ha proyectado recientemente en la publicación, el 15 de julio de 2014, una vez aprobada por el Consejo de la OCDE, de una norma internacional sobre intercambio automático de información de cuentas financieras, titulada Global standard for Automatic Exchange of Financial Account information in tax matters, elaborada por la OCDE, junto con los países del G20, y con la colaboración estrecha de la Unión Europea.

Norma dirigida, fundamentalmente, a combatir la evasión fiscal internacional a través de las Administraciones Tributarias de los Estados participantes, que deberán obtener determinada información de las instituciones financieras residentes en su territorio sobre las cuentas de personas físicas y de ciertas entidades residentes a efectos fiscales en otros países acogidos a la norma así como intercambiar de modo automático dicha información con el resto de Estados a través de un mecanismo uniforme y con carácter anual.

Modo de luchar contra el fraude fiscal que encuentra su antecedente en FATCA (normativa que analizaremos seguidamente), la cual determinó que, el 19 de abril de 2013, los líderes del G20 decidieran solicitar a la OCDE la elaboración de una norma multilateral que permitiese el intercambio automático de información fijando como fecha límite para su publicación el mes de febrero de 2014. Del mismo modo, se asignó al Foro Global sobre la Transparencia y el Intercambio de Información con fines fiscales la tarea de supervisar su implementación y cumplimiento.

Tras la publicación de esta norma más de 40 países, entre los que se encuentra España, emitieron un comunicado conjunto en que se declaraba la adopción de la norma sobre intercambio automático de información estableciendo un calendario para su aplicación con fecha de inicio 1 de enero de 2016^[16] (aunque en la actualidad son más de 60 los países que han mostrado su compromiso con la adopción de este mecanismo).

La normativa sobre intercambio de información de la OCDE, con la finalidad de facilitar su implantación, ha sido elaborada sobre la base de uno de los Modelos de Acuerdo intergubernamental previstos para aplicar FATCA. Se trata del denominado Modelo 1, en el que las instituciones financieras se obligan a comunicar la información exigida a las autoridades fiscales de su país de residencia a fin de que éstas suministren, a su vez, dicha información a las autoridades fiscales norteamericanas (Internal Revenue Service). Así, en el caso de España, las instituciones financieras remitirán la información a la Agencia Tributaria para que ésta sea distribuida al nivel de cada país^[17].

Pues bien, señalado lo anterior, creemos importante reseñar a efectos de este estudio las diferencias más relevantes entre FATCA y la normativa de la OCDE. Así, en primer lugar, es importante indicar el carácter bilateral de la primera (al que más delante aludiremos) frente al espíritu y compromiso multilateral que inspira el documento de la OCDE^[18], y que conecta con el distinto fundamento de ambas normativas, radicando la razón del intercambio de información, en el caso de la OCDE, en la existencia de un Convenio o Acuerdo entre Autoridades Competentes (tal como tradicionalmente se vienen estableciendo las obligaciones entre Estados) mientras que FATCA encontraría fundamento en un acuerdo de carácter bilateral.

En segundo término, la norma OCDE no establece ningún sistema de retenciones para las instituciones financieras, al que también nos referiremos, limitándose a prever una obligación de comunicación de información de cuya supervisión estarán encargadas las autoridades fiscales locales de cada país.

En tercer lugar, la presencia en el intercambio de información de la normativa OCDE del principio de reciprocidad, consecuencia del espíritu multilateral a que se ha aludido, que debe tener como resultado un aumento de los flujos de información entre los distintos países. Principio que no siempre está presente en los intercambios realizados bajo la normativa FATCA^[19] a lo que debe añadirse, además, que la normativa de la OCDE incluye, como novedad frente a FATCA, la declaración de que los países cuentan con una infraestructura suficiente para realizar el efectivo intercambio de información^[20].

Finalmente, la retirada de umbrales (esto es, importes de saldo por cliente y entidad) desde los cuales informar constituye “una medida uniformadora en el plano internacional” siendo la tendencia, en este ámbito, “que un modelo multilateral se centre en la localización de residentes fiscales en un determinado territorio”^[21].

Pues bien, la actuación de la OCDE supone, como se ha afirmado, la asunción y liderazgo de un compromiso a “escala mundial para poner en marcha un sistema efectivo de intercambio de datos bancarios que consiga luchar contra la evasión fiscal”^[22]. Entendemos, por ello, que la virtud más importante de la normativa de la OCDE sobre intercambio automático de información, frente a FATCA, radica precisamente en su alcance “global” o multilateral unido a la preocupación de dicho organismo por la armonización de los instrumentos de intercambio de información^[23].

Coordenadas ambas que, a nuestro modo de ver, se presentan imprescindibles no solamente en orden a lograr un eficaz intercambio de información que implique a un número cada vez mayor de países sino, aún más importante, para conseguir un espíritu de cooperación que permita superar los obstáculos existentes en los distintos ordenamientos en orden a la consecución a un efectivo intercambio de datos. Condiciones, por tanto, que son las que propician la creación de un marco único y global para la cooperación internacional.

Por consiguiente, estamos de acuerdo con la afirmación de que “el estándar global de intercambio automático se ha construido a partir de los propios trabajos previos de la OCDE (…) y, en menor medida de la UE, no constituyendo por tanto una versión global del modelo FATCA aunque se reconoce que tal iniciativa norteamericana ha operado como un auténtico catalizador impulsando el movimiento del G-20 hacia el intercambio automático en un contexto multilateral”^[24].

Escenario mundial de cooperación que la OCDE está tratando de impulsar, por otra parte, a través de la Convención Multilateral de Asistencia Mutua en materia fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa. Convención que a partir del Protocolo modificatorio del año 2010, complementa el importante trabajo del Foro Global, habilitando a todos los países (también a los no miembros de la OCDE y el Consejo de Europa), no solo a conocer los estándares del Foro Global, sino para participar en una gama más amplia de cooperación administrativa, como es el intercambio automático y asistencia en la recaudación y hacerlo, además, sobre una base multilateral y no de forma bilateral^[25].

Resulta, por tanto, evidente, según firma CALDERON CARRERO, que:

(…) la OCDE y el G-20 están tratando de impulsar la firma de este Convenio por el mayor número de países con el objetivo de que en el futuro constituya el principal y más avanzado instrumento de asistencia mutua en materia fiscal: una plataforma global de cooperación administrativa que pivotando sobre su multilateralidad articule de forma uniforme el estándar internacional de asistencia administrativa en materia fiscal^[26].

1.3 La iniciativa FATCA

Como es conocido, FATCA aparece como la respuesta de los EEUU a la utilización de cuentas en el extranjero (“offshore”) no declaradas por los contribuyentes americanos. Situación determinante de la normativa FATCA que exige a las instituciones financieras extranjeras (“Foreign Finantial Institutions-FFI), receptoras de pagos estadounidenses, la declaración al International Revenue Service, de los titulares de las cuentas y de ciertos propietarios americanos de entidades extranjeras, titulares de cuentas en tales instituciones. Normativa, por tanto, que se diseña con una finalidad sobre todo antielusiva.

Legislación que, como se ha afirmado, revoluciona el Derecho Internacional y el Derecho Fiscal “mediante la creación de un sistema de convenios privados a celebrar entre la Administración Fiscal Americana (Internal revenue Service –IRS) y las instituciones financieras extranjeras”^[27].

Efectivamente, y siendo este el primer punto en que queremos detenernos, debe remarcarse cómo hasta el momento los esfuerzos de los Estados para la obtención de datos fiscales sobre bienes y rentas extranjeras de sus contribuyentes se había desarrollado en el estricto marco del “Derecho Internacional Convencional”^[28]. Más aún, y en el ámbito concreto de la UE, debe destacarse el “carácter estatalista” que caracteriza la colaboración entre Estados Miembros.

Escenario en que se plantean, precisamente, los principales problemas de FATCA habiéndose apuntado, en este sentido, que el gran obstáculo de la puesta en práctica de FATCA es “el conflicto entre sus exigencias y las legislaciones fiscales nacionales sobre la vida privada originado porque, en algunos casos, los códigos penales prohíben el almacenamiento y la comunicación de datos personales, salvo bajo ciertas condiciones”. Problema que se ha resuelto mediante un Acuerdo Intergubernamental^[29], a través del cual se exige a las instituciones financieras locales presentar su informe FATCA a las autoridades fiscales de su país antes que al Revenue Service siguiendo el Modelo 1, al que ya nos hemos referido^[30].

Se ha señalado, por otra parte, que FATCA ha acelerado el desarrollo de un esquema común que permita un intercambio de información tributaria más eficaz. Afirmación que, siendo cierta, ofrece, sin embargo, a nuestro modo de ver, algunos puntos que deberían someterse a reflexión.

Así, en primer término, FATCA supone la imposición “unilateral” de un sistema de colaboración por parte de un Estado, esto es, reproduce el régimen nacional de declaración en el contexto transfronterizo y exige declaraciones tanto de pagadores extranjeros como de los mismos contribuyentes teniendo, al mismo tiempo, un importante efecto extraterritorial^[31]. Sentido en que se ha señalado que “FATCA ha evolucionado de una legislación americana unilateral a un acuerdo de cooperación global sobre la necesidad de intercambio de información y la transparencia en materia fiscal”, acelerando el proceso de intercambio de información automática uniforme, por la amenaza de retención en la fuente del 30 por cien de los pagos de fuente estadounidense realizados a clientes recalcitrantes o que no se hayan adherido a la normativa FATCA^[32].

A ello debe añadirse, además, que para poder hablar de “un acuerdo de cooperación global” y, en definitiva, para un adecuado y eficaz funcionamiento de FATCA, sería necesario un compromiso de EEUU para la realización de un intercambio recíproco de información pareciendo claro que, de otro modo, se estaría “amputando” el concepto y alcance mismo del intercambio automático de información, quedándonos simplemente en una mera “transmisión” de datos fiscales^[33] viniendo a configurarse, en este sentido, como “una norma que impone unilateralmente obligaciones de información extraterritoriales sobre determinadas instituciones financieras”^[34]. Reciprocidad que solo se contempla en los Acuerdos Intergubernamentales que siguen el Modelo 1 y bajo ciertas condiciones^[35].

En segundo lugar, pensamos que es conveniente plantearse si FATCA constituye un “mecanismo suficiente” en orden al control de las rentas mencionadas siendo posible cuestionarse, entre otras cosas, cómo se comprueba si los bancos han identificado adecuadamente a los beneficiarios efectivos de las cuentas extranjeras^[36], lo que encontraría una posible solución, a nuestro juicio, en la exigencia de datos a los propios contribuyentes, lo que permitiría realizar el correspondiente cruce de información y que ya se está llevando a cabo.

A partir de las ideas expuestas, creemos que FATCA, con el objetivo fundamental de luchar contra la evasión fiscal, ha optado por el mecanismo automático de intercambio de información, unilateralmente impuesto, sin que ello suponga, a nuestro juicio, poder afirmar que el mismo ha sentado las bases de “un nuevo estándar global de intercambio de información”.

Dicho de otro modo, la instauración de un estándar global de intercambio de datos exige, a nuestro juicio, y según se detallará más adelante, un esquema de base de datos convenido de forma universal para reunir la información con relevancia para la aplicación de los sistemas fiscales^[37] (y no únicamente determinados datos bancarios^[38]), acompañado de un procedimiento internacional de intercambio automático de la misma. Condiciones ambas que entendemos necesarias, por tanto, para poder hablar de un estándar global de intercambio de información directamente conectado, por otra parte, al concepto de transparencia fiscal a nivel internacional. Escenario en que quizá, más que de intercambiar información, sería deseable hablar de “una práctica generalizada de compartir información”^[39]. Más aún, cabe constatar cómo la cooperación internacional no solo se limita a la transmisión e intercambio de información (a través de los distintos cauces previstos) sino que se extiende progresivamente a actuaciones de asistencia mutua, como la realización de actuaciones de fiscalización conjunta y de cooperación entre las distintas Administraciones Tributarias.

En este sentido, el concepto amplio de “relevancia previsible” del art. 26 MC OCDE permitiría identificar todos aquellos datos con “trascendencia tributaria” a efectos de la aplicación efectiva de los sistema impositivos de los diversos Estados. Esto es, y si bien no se nos oculta la dificultad de llegar a un acuerdo internacional acerca de este punto debido tanto a las diferencias existentes entre los distintos sistemas impositivos, como a los límites que los mismos prevén al intercambio de datos (especialmente, secreto bancario, secreto comercial y secreto profesional^[40]), pensamos que debería intentar lograrse un acuerdo a nivel internacional (Acuerdo multilateral) en torno a las categorías de datos que todo Estado debería transmitir de manera automática. Solo así estaríamos en condiciones de hablar de la existencia de un auténtico estándar global de intercambio de información.

Punto que nos permite observar, como uno de los puntos débiles de FATCA, el carácter “bilateral” de dicho modelo unido a su “limitado” ámbito de aplicación. Y ello frente a los instrumentos Multilaterales de intercambio de información, auspiciados por la OCDE o aquellos articulados a través de las Directivas comunitarias que, desde nuestro punto de vista, no solamente logran agrupar a un grupo más grande de Estados en torno a un “procedimiento común”, desarrollando en este sentido una función de armonización, sino que, además, cuenta con un ámbito de aplicación más amplio (afectando a todos los impuestos) y permitiendo, asimismo, utilizar no solamente el cauce del intercambio automático de información sino aquellos otros cauces, también novedosos, que complementan el mencionado sistema de intercambio de datos, como las comprobaciones simultáneas (sin olvidar los mecanismos tradicionales de intercambio de información).

Carácter multilateral del intercambio de información que, unido a la progresiva “unificación” de los procedimientos tributarios, propicia, a nuestro modo de ver, el progresivo desarrollo de una cultura de cooperación necesaria para la eficacia del intercambio de información y, por tanto, la lucha contra el fraude fiscal. Dicho con otras palabras, no creemos que FATCA, bajo la amenaza de la retención^[41], logre crear el clima de cooperación necesario para poder hablar de un nuevo estándar de intercambio de información, según las directrices más arriba expuestas.

En relación con ello, y como última reflexión, queremos aludir a que, en abril de 2013, los Gobiernos de España, Alemania, Reino Unido, Francia e Italia acordaron trabajar conjuntamente en un instrumento piloto para el intercambio multilateral, automático y estandarizado de información tributaria basado en el Modelo FATCA, habiéndose destacado que “el proyecto piloto no solo servirá para atrapar y disuadir a los evasores fiscales sino también de patrón para un más amplio acuerdo multilateral”, habiéndose integrado México recientemente a este grupo^[42].

Pues bien, no creemos que en el ámbito de la UE sea precisa la implantación del Modelo FATCA, pues teniendo en cuenta las disposiciones contenidas en las Directivas sobre Intercambio de Información, su carácter uniformador^[43], y amplio alcance objetivo y subjetivo, es posible que lo único que se consiga con ello sea la coexistencia de cada vez más modelos distintos de intercambio automático de datos, lo cual no creemos que pueda redundar en la eficacia de dicho mecanismo.

2. LA RELEVANCIA DEL INTERCAMBIO AUTOMATICO DE INFORMACION TRIBUTARIA. ALGUNAS REFLEXIONES

Tras las ideas expuestas, creemos importante llevar a cabo algunas consideraciones en relación, fundamentalmente, a las expectativas que tanto FATCA como los trabajos de la UE y la OCDE han abierto en relación con la previsible evolución del mecanismo de intercambio de información tributaria a partir, fundamentalmente, del impulso otorgado al intercambio automático de datos.

En este sentido, y si bien es cierto que no existe un principio general de derecho tributario internacional que imponga el deber de colaboración entre Administraciones Tributarias^[44], sí cabe aludir a un “escenario internacional de colaboración” o a un creciente “interés global en la cooperación mutua”, tanto a nivel comunitario como internacional, que obedecería, esencialmente, por una parte, al reconocimiento de la incapacidad de gestionar el sistema tributario a partir de los medios propios de cada Estado y, de otro lado, a la idea de que el intercambio de información permite una Administración tributaria global al tiempo que el sistema tributario continúa conservando su carácter nacional^[45] y, en definitiva, preservando ab initio la soberanía fiscal.

Interés en la cooperación, de otro lado, que, a nuestro juicio, se encuentra todavía lejos de la que hemos denominado “cultura de la cooperación” en el ámbito de la fiscalidad si bien podría afirmarse que se están dando pasos hacia adelante a partir del entendimiento de la lucha contra la evasión y el fraude fiscal “como una prioridad absoluta a nivel global”. Situación que parece haber sido, precisamente, la que ha desencadenado importantes cambios a fin de satisfacer la necesidad de los Estados de dotarse de instrumentos eficaces basados en el intercambio automático de información y sobre la transparencia a fines fiscales^[46].

Pues bien, entre dichos cambios, y tal como se ha señalado a lo largo de este estudio, destaca la prioridad que en los últimos tiempos viene otorgándose al intercambio automático de información, en virtud de los trabajos de la OCDE, de la UE y de la “revolución” que, en relación con este aspecto, ha supuesto FATCA. Y ello, sin dejar de lado los insistentes mandatos del G-20, habiéndose traducido todos estos esfuerzos en un importante consenso político internacional en relación con el necesario impulso al intercambio automático de información^[47].

De este modo, y consistiendo el intercambio automático de datos en “la transmisión sistemática y periódica de información a granel, en bloque o colectiva sobre los contribuyentes del país de origen al país de residencia, respecto a las distintas categorías de ingresos sometidas a tributación”, de los trabajos y estudios más arriba reseñados cabe deducir que dicho instrumento es considerado como “verdaderamente útil para luchar en términos más amplios contra el fraude y la evasión fiscales internacionales” aportando datos e indicios de rentas en el exterior (esencialmente, nutre el análisis de riesgo y sirve para la selección de casos) que pueden no estar declarados por el contribuyente en su país de residencia^[48].

Sin embargo, y a partir de aquí, creemos que es preciso detenerse en un sucinto análisis de las condiciones que entendemos necesarias en orden a la garantía de la eficacia del intercambio automático de información y que cabe identificar, tal como han indicado CARBAJO VASCO y PORPORATTO, como auténticos “retos y áreas donde aún existe trabajo por hacer”^[49].

Retos, efectivamente, que pasan, por un lado, y desde nuestra perspectiva, por la modernización de los sistemas de obtención de información en los distintos países a fin de garantizar la rapidez y la precisión en la captación y posterior remisión de los datos fiscales^[50] (modernización que alcanza también, y como no podía ser de otra manera, a la Administración Tributaria en conjunto). De otra parte, y en relación con lo anterior, por la estandarización de formatos que, como se ha afirmado, se presenta “crucial para capturar la información así como para intercambiar y procesar de forma rápida y eficiente los datos por parte del país receptor”^[51]. A ello debe añadirse, además, la exigencia de un esquema de datos convenido de forma universal para reunir la información sin el cual los datos no serán susceptibles de ser utilizados en claro desmedro del objetivo del intercambio de información^[52] lo que redundaría, además, y a nuestro modo de ver, en una importante eliminación de los obstáculos al intercambio de información y, de manera especial, el secreto bancario, el secreto profesional y la misma soberanía fiscal.

Ideas tras las cuales se encuentra, en nuestra opinión, la necesidad de un “acercamiento” de los procedimientos en materia de intercambio de información tributaria y que afectaría tanto a la estructura y organización de las Administraciones Tributarias como a los documentos en que la misma debería ser transmitida, lo que exige un esfuerzo de coordinación y, en algunos casos, de actualización de las Administraciones Tributarias. Armonización, pues, que actuaría como premisa de la eficacia de las actuaciones de intercambio de información desempeñando, en este sentido, una función esencialmente instrumental^[53].

Dicho con otras palabras, en las circunstancias actuales,

(…) los medios de intercambio de información y sus procedimientos trascienden el ámbito interno, evolucionan en un procedimiento jurídico internacional y coadyuvan a la creación de un ‘campo de juego’ en el que toda la información relativa a los hechos y circunstancias extranjeras debería estar a disposición de las autoridades fiscales de la misma manera que la información interna lo está^[54].

Se trata, por consiguiente, de otorgar una dimensión internacional a la actividad comprobadora o de control a fin de garantizar un correcto cumplimiento del deber de contribuir^[55] siendo posible hablar en este sentido de la aspiración a la existencia de un espacio jurídico que, “en el campo de la fiscalidad, haga posible la libre circulación de los actos de comprobación de las administraciones tributarias” de los distintos Estados^[56]. Objetivo que se presenta totalmente necesario en orden a la eficacia de la aplicación de los tributos, la lucha contra la evasión y el fraude fiscal y, en definitiva, la consecución de la justicia en la realización del deber de contribuir y cuya efectividad pasa por el flujo continuo de información entre los diversos Estados mediante el cumplimiento del principio de reciprocidad (lo que no obsta, por otra parte, para afirmar la complementariedad entre dicho cauce y el resto de los que permiten el intercambio de datos, tanto a nivel comunitario como internacional).

De este modo, el compromiso de un número cada vez más elevado de países con el denominado “nuevo estándar de información automática” nos conduce a afirmar que avanzamos hacia una “cultura de la cooperación” en materia fiscal que debe caracterizarse por la puesta en común de los esfuerzos por parte de los distintos Estados en pro de la lucha contra el fraude fiscal a escala mundial, dejando a un lado intereses particulares^[57]. Y ello desde la consideración de que “la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude fiscal forman un todo ineludible”^[58].

Pues bien, llegados a este punto, y constatada la evolución del intercambio de información en orden a la consecución de una mayor eficacia en la aplicación de dicho instrumento, a partir del impulso otorgado al intercambio automático, es preciso poner de relieve, en otro orden de cosas, cómo la evolución mencionada parece desconocer en ocasiones el necesario equilibrio que, a nuestro juicio, debe existir entre la transmisión de datos y los derechos del contribuyente^[59].

En efecto, y si bien se trata de una cuestión que no ha sido abordada a nivel internacional (sin perjuicio de indicar la preocupación de la OCDE en relación tanto con la confidencialidad como el uso de los datos obtenidos) y tan solo mínimamente a nivel comunitario, sí ha sido objeto de opiniones doctrinales diversas.

Sin embargo, y antes de entrar brevemente en la exposición de las mismas, creemos importante observar que si bien la “tendencia” a la coordinación en relación con la implantación de un estándar único y global de intercambio de información presupone la existencia de intereses comunes en el ámbito de la fiscalidad, y en particular, en relación con la lucha frente al fraude fiscal, dicha coordinación también debería implicar la existencia de un “interés común” en relación con la protección de los derechos del contribuyente afectado por dichas actuaciones.

De este modo, el espíritu de cooperación debería plasmarse en procedimientos adecuados, no solamente con la finalidad de garantizar una correcta y puntual transmisión de la información (según ha quedado expuesto más arriba), sino en orden a salvaguardar la posición jurídica del contribuyente afectado por la misma. Esto es, se trata de trascender la función “puramente fiscalizadora o controladora” del intercambio de información en aras a la consecución de la justicia tributaria para extender la misma también a la realización de la justicia en relación con el contribuyente mediante la protección del derecho a la intimidad, la propiedad o la tutela judicial efectiva. Más aún, se trata de entender que la justicia en relación con la protección jurídica del contribuyente forma parte de la realización de la justicia tributaria (configurándose como un todo inescindible).

Dicho con palabras de ADONNINO, la evolución del concepto de intercambio de información ha llevado a la consideración de la correcta aplicación de varios sistemas tributarios habiéndose pasado de una valoración de los intereses particulares de los Estados, singularmente considerados, a aquella de la complejidad del ordenamiento internacional. Esta evolución pone en evidencia la existencia de conflictos de intereses particulares debido a algunas previsiones restrictivas de la tutela y de los intereses particulares de los Estados o de los contribuyentes, incluso constitucionales, que no son siempre conciliables con dichos intereses y con la funcionalidad del sistema en su complejidad. Autor que pone en evidencia la existencia de situaciones relevantes para los contribuyentes y su difícil conciliación con el interés a la correcta realización del sistema tributario y los principios que lo inspiran^[60].

Sentido este último en que se ha pronunciado parte de la doctrina siendo significativas las palabras de MARTINEZ GINER al indicar que la protección de los derechos de los contribuyentes, siendo una de las grandes carencias de los instrumentos de intercambio de información, “más allá de resolverse a la luz de las nuevas tendencias de obtención de información tributaria en el ámbito internacional, se agravan y cuestionan la legalidad de algunas de esas nuevas medidas”. De este modo, añade el autor, “la clásica tensión entre la lucha contra el fraude y obtención de ingresos frente a la protección del contribuyente se decanta una vez más (…) hacia el lado de la Administración”^[61] asistiéndose, de este modo, a un déficit inaceptable de garantías de las personas afectadas por el intercambio de datos a nivel internacional^[62].

Sentido en que es posible afirmar, por consiguiente, la desequilibrada evolución de las normas reguladoras de la “eficacia” del mecanismo de intercambio de información, desde un punto de vista estrictamente fiscal, frente a la dimensión que las mismas poseen en relación con la protección del contribuyente cuya regulación se ha dejado, con carácter general, a las previsiones de la normativa interna de cada Estado. Esto es, y en relación con este último aspecto, es posible afirmar que nos encontramos todavía en el “punto de partida” del intercambio de información tributaria en el sentido de entender que el mismo se encuentra exclusivamente dirigido a la satisfacción de los intereses de los Estados^[63] (siendo esta, como sabemos, la finalidad primigenia del intercambio de información).

Situación sobre la cual, frente a opiniones que mantienen lo contrario, entendiendo como un obstáculo la participación del contribuyente^[64], pensamos que una adecuada protección del sujeto afectado por las actuaciones de intercambio de información redundaría directamente en una mayor eficacia de las mismas^[65]. Dicho de otro modo, el obligado tributario no es ni puede ser indiferente a las actuaciones de intercambio de información que afectan a su propia situación tributaria, siendo precisamente la tutela de los mismos uno de los aspectos de dicha colaboración más necesitados de atención, tanto a nivel interno y comunitario, como internacional^[66].

Protección del contribuyente que, a nuestro juicio, y en primer término, pasa directamente por la necesidad garantizar los derechos de participación del mismo en el procedimiento de intercambio de información, partiendo para ello de la notificación de dicha actuación, en cuanto requisito imprescindible de una tutela eficaz del sujeto afectado por dicha actuación^[67].

Notificación, en efecto, que se presenta particularmente importante en los intercambios de información “previa petición”, ya que si resulta difícil reaccionar frente a las actuaciones de intercambio de datos a nivel internacional es evidente que ello resulta de todo punto imposible cuando el contribuyente ni siquiera tiene conocimiento de las mismas^[68].

Posibilidad de notificación que sí ha sido objeto de “cierta” regulación en el ámbito comunitario, fundamentalmente en la Directiva 2011/16/UE, y que si bien deja en manos de los Estados Miembros la posibilidad de solicitar la misma, debe ser considerada como un avance en relación con la protección del contribuyente teniendo en cuenta que la OCDE no prevé nada en este sentido siendo, además, la tendencia internacional minimizar los derechos de participación de los contribuyentes en el Estado requerido^[69].

En segundo lugar, y teniendo presentes técnicas como la introducida por FATCA, creemos importante hacer hincapié en la necesidad de una adecuada protección de la confidencialidad y uso de la información objeto de intercambio, a los cuales sí parece haberse prestado más atención en los últimos tiempos tanto por parte de la OCDE como de la UE.

CONCLUSIONES

1.- Como ha señalado CALDERON CARRRERO, “el contexto actual de globalización económica y competencia fiscal ha traído consigo una reacción de las organizaciones internacionales (OCDE y ONU) y de los respectivos países en el sentido de configurar los tradicionales mecanismos de información adaptándolos a las necesidades actuales”^[70]. Tendencia a la que se ha sumado la UE (no debiendo olvidar el papel desempeñado por el G20).

2.- En este escenario, la crisis económica ha supuesto que las Administraciones Tributarias se vean sometidas a una mayor tensión recaudatoria que debe saldarse por la vía del control fiscal, dado que los incrementos de la recaudación por la tradicional vía de las reformas tributarias con incremento de la presión fiscal resultan mucho más limitadas.

3.- Circunstancias, pues, que han sido determinantes del impulso dado al intercambio automático de información desde el convencimiento de que, en la actualidad, este mecanismo constituye la vía más eficaz de lucha contra el fraude fiscal a nivel internacional dándose importantes pasos hacia la instauración de un estándar global de intercambio de datos que exigiría, fundamentalmente, la existencia de un esquema de base de datos convenido de forma universal, a fin de reunir la información con relevancia para la aplicación de los tributos, acompañado de un procedimiento internacional de intercambio automático de la misma.

4.- Condiciones que requieren un esfuerzo de coordinación entre los distintos Estados que desembocaría en el acercamiento e incluso armonización de los procedimientos en materia de intercambio de información afectando a la estructura y organización de las Administraciones tributarias y, en último término, y lo que es más importante, contribuyendo a la creación de una necesaria cultura administrativa de cooperación fiscal a nivel nacional. Cabe afirmar, parafraseando a RUIBAL PEREIRA, que el intercambio de información pasa necesariamente por una organización integrada que intercambie los datos a fin de que éstos desplieguen todos sus efectos^[71].

5.- Sin embargo, son todavía importantes los retos y obstáculos que es preciso superar para poder hablar de un verdadero estándar automático de información que, a nuestro modo de ver, todavía está dando sus primeros pasos. Entre ellos cabe mencionar, los desequilibrios entre las Administraciones tributarias más avanzadas y las menos desarrolladas, las diferencias entre los sistemas organizativos e impositivos de los distintos países, los obstáculos relativos a la vigencia en algunos Estados del secreto bancario o comercial y la insuficiente protección de la situación jurídica del contribuyente y, en particular, su derecho de defensa frente a un uso indebido o utilización inadecuada de los datos transmitidos.

En definitiva, a pesar de las iniciativas y de la evolución experimentada por los mecanismos de intercambio de información a lo largo de la última década, lo cierto es que el estado de su desarrollo e implementación actual está lejos de corresponderse con las necesidades reales que poseen las Administraciones tributarias de los distintos países de cara a poder cumplir sus funciones de supervisión fiscal y lucha contra el fraude y la evasión fiscal internacional. Las Administraciones Tributarias todavía no son tan globales como los contribuyentes, ni tampoco utilizan plenamente las posibilidades que les brindan los mecanismos de intercambio de información^[72].

6.- Lo deseable sería aspirar a la instauración de un tratado multilateral de información de alcance mundial (esto es, que trascienda el ámbito de la OCDE) que establezca intercambios automáticos con formato estandarizado y computarizado y que permita el levantamiento del secreto bancario y mercantil y proteja la confidencialidad de la información así como los derechos de participación del contribuyente afectado (salvo en casos de excepción). Esto es, un cambio real de las reglas de juego en materia de intercambio de información y de transparencia.

7.- Es por ello que no creemos que la existencia de tres sistemas distintos de intercambio de información automática sea la solución idónea ya que, como se ha afirmado,

(…) a la postre coexistirán tres sistemas de intercambio automático de información sobre cuentas financieras, con todo lo que ello lleva consigo dese el punto de vista de los costes de cumplimiento como de las distorsiones y agujeros que puede provocar la aplicación de los mismos^[73].

8.- Más aún, e incidiendo en la idea anterior, no pensamos que el intercambio automático sea la solución “definitiva” a la lucha contra el fraude fiscal internacional debido a que son muchas las herramientas y todas ellas deben utilizarse conjuntamente a fin de ir cerrando las brechas de los contribuyentes que intentan evadir impuestos. Lo importante es que todas ellas tengan como finalidad la lucha contra el fraude fiscal y la transparencia desarrollándose en un escenario de auténtica cultura de la cooperación a nivel internacional.

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